Para que seja considerado AFAC é necessário que o seu propósito seja clara, obrigatória e irrevogavelmente o aumento de capital social. Se o objetivo do AFAC for prover recursos para a empresa num curto período, será considerado retratável e, portanto, há o risco de ser entendido como mútuo por parte da Receita Federal do Brasil.
Para evitar questionamentos em eventuais fiscalizações é recomendável que o contrato de AFAC apresente as seguintes informações: motivo do AFAC, condições de pagamento, o objetivo (se aumento de capital ou provisão de recursos) e prazo para adequação dos documentos estatutários com a nova estrutura de capital social.
Entendimento da Receita Federal do Brasil
A fiscalização entende que a não integralização do AFAC no prazo de até 120 dias ou na primeira alteração contratual (Ltda.) ou ata de Assembleia Geral (S/A) caracteriza operação de mútuo entre as empresas conforme Parecer Normativo CST nº 17, de 1984:
Não é exigível a observância ao disposto no artigo 21 do Decreto-lei nº 2.065/83 à pessoa jurídica que fizer adiantamento de recursos financeiros, sem remuneração, para sociedade coligada, interligada ou controlada, desde que: (1) o adiantamento se destine, especifica e irrevogavelmente, ao aumento do capital social da beneficiária e (2) a capitalização se processe, obrigatoriamente, por ocasião da primeira AGE ou alteração contratual posterior ao adiantamento ou, no máximo, até 120 dias contados do encerramento do período-base da sociedade tomadora dos recursos.
A incidência do IOF é descrita no artigo 13 da Lei nº 9.779, de 1999:
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
Entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
Os adiantamentos para futuro aumento de capital social (AFAC) não se configuram como mútuo, não estando, portanto, sujeitos à incidência do IOF. A ausência de formalização de compromisso de permanência das verbas na companhia investida não desnatura os aportes a serem potencial ou efetivamente incorporados ao capital social da beneficiária. (Processo 10980.726938/2011-81)
Entendimento da Comissão dos Valores Mobiliários – CVM
Processo Administrativo Sancionador nº 21, de 2004:
[…] a não ser que o AFAC contenha cláusula que preveja o não pagamento, estabelecendo que o aumento de capital será a única utilização possível dos recursos mutuados, ele nada mais é do que um mútuo que contempla uma opção de investimento. Portanto, a análise que se faz em primeiro lugar é de crédito, fazendo-se subsidiariamente uma análise de investimento.
Assim, ou o AFAC é um mútuo que pode ser utilizado, de acordo com a faculdade do mutuante, para aumento de capital (hipótese em que a análise que será feita inclui uma análise de crédito como outra qualquer), ou o AFAC não permite a alternativa de pagamento em dinheiro. Ele, portanto, é uma faculdade de integralização de futuro aumento de capital. […]
Incidência de Imposto sobre Operações Financeiras – IOF
Não há incidência de IOF sobre AFAC, no entanto, o IOF é devido sobre mútuos e há uma discussão sobre a possibilidade do AFAC ser caracterizado como mútuo em alguns casos. Sobre a incidência de IOF sobre o mútuo, o Código Tributário Nacional apresenta que:
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
[…]
Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
[…]
Portanto, é muito importante que haja a formalização adequada do AFAC para que não haja questionamentos por parte da fiscalização.
Registro contábil do AFAC
Faz-se necessário também discutir o registro contábil do AFAC, visto que a Receita Federal do Brasil entende que o AFAC deverá ser mantido fora do patrimônio líquido e o Conselho Federal de Contabilidade entende que o registro deverá ser realizado no patrimônio líquido, se não houver possibilidade de devolução, conforme evidenciado no Processo 10980.726938/2011-81:
O tratamento contábil dispensado aos adiantamentos de tal jaez é a classificação em conta de investimento (ANC) para aquele que efetua o AFAC e, para a investida, objeto de apreciação no presente caso, denota-se, da leitura da Resolução CFC nº 1.159/2009, o registro:
- no patrimônio líquido na investida, após a conta de capital social, na hipótese de não haver possibilidade de devolução; ou
- no passivo não circulante, se houver “(…) qualquer possibilidade de sua devolução”.
Neste sentido, precisa e irreprochável a análise do Conselheiro Robson José Bayerl que já reproduzimos em outras oportunidades, ao constatar que:
“(…) os posicionamentos do CFC e da RFB são, até o presente momento, distintos, opondo a contabilidade geral à fiscal, uma vez que o PN CST 23/81, alhures transcrito, entende que os AFACs, cumpridas as exigências, devem ser mantidos fora do patrimônio líquido, ao fundamento que, por serem esses adiantamentos considerados obrigações para com terceiros, podem ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se concretizar, enquanto a Resolução CFC 1.159/09 orienta a sua inclusão no patrimônio líquido, tendo em vista o princípio da essência sobre a forma (…). Entretanto, mesmo que exista divergência (…), ambos concordam em um ponto: os adiantamentos de recursos, para que possam se qualificar como AFACs, devem atender a absoluta condição de permanência, o que se traduz na cláusula de irreverssibilidade de devolução, com opção irretratável” – (seleção e grifos nossos).
Lançamento contábil no passivo não circulante:
D – Banco (ativo circulante)
C – AFAC (passivo não circulante)
Lançamento contábil no patrimônio líquido:
D – Banco (ativo circulante)
C – AFAC (patrimônio líquido)
Dado todo o exposto, o planejamento e a documentação do AFAC são fundamentais para evitar autuações em eventuais fiscalizações.